20180908-企业所得税

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一、企业所得税的概念

企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的税种。

企业分为居民企业和非居民企业。

二、企业所得税的计税原理

所得税的特点主要有三个：

通常以纯所得为征税对象。
通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。
纳税人和实际负担人通常是一致的，因而可以直接调节纳税人的收入。

三、各国对企业所得征税的一般性做法

纳税人——各国在规定纳税义务人上大致上是相同的。
税基——各国企业所得税在确定税基上的差异主要表现在不同折旧及损失等的处理上。
税率——绝大多数国家使用超额累进税率。
税收优惠——各国所得优惠的一个共同的特点是淡化区域优惠，突出行业优惠。

四、纳税义务人

在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人。个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人。

缴纳企业所得税的企业分为居民企业和非居民企业，分别承担不同的纳税责任：

居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

【重点提示】针对例如滴滴等很多企业在美国上市，实际管理机构在国内，也就是我们常说的VIE公司结构，相关纳税构成条件需关注

五、征税对象

企业所得税的征税对象从内容上看包括生产经营所得、其他所得和清算所得，从空间范围上看包括来源于中国境内、境外的所得。

5.1．居民企业的征税对象——来源于中国境内、境外的所得。

5.2．非居民企业的征税对象

（1）对于在境内设立机构场所的非居民企业，要就其来源于境内，及发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税；
（2）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于“中国境内”的所得缴纳企业所得税。

5.3. 所得来源地的确定

【注意】所得来源地的确定，决定了所缴纳税款的所在机构，同时用于区分计算企业所得税的依据

六、税率

企业所得税的纳税人不同，使用的税率也不同。

【相关链接】居民企业中符合条件的小型微利企业减按20%税率征税；国家重点扶持的高新技术企业减按15%税率征税。

【重点关注】未在我国境内设立机构、场所，却有来源于我国的所得，也需要缴纳企业所得税

七. 应纳税所得额的计算

应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。

直接计算法的应纳税所得额计算公式：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损

间接计算法的应纳税所得额计算公式：应纳税所得额=利润总额±纳税调整项目金额

7.1 收入总额

企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

货币形式的收入包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等。

非货币形式的收入包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，即按照市场价格确定的价值。

【重点关注】非货币形式的收入也需要纳入收入总和计算

7.2 一般收入范围和时限的确认

1.销售货物收入确认的一般规定——企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
③收入的金额能够可靠地计量；
④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

2.提供劳务收入确认的一般规定——企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

①收入的金额能够可靠地计量；
②交易的完工进度能够可靠地确定；
③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

①已完工作的测量；
②已提供劳务占劳务总量的比例；
③发生成本占总成本的比例。

【归纳与提示】注意三方面问题：（1）不同项目的区分；（2）受赠资产相关金额的确定；（3）收入实现的规定。

7.3 特殊收入的确认

【提示】注意以下方面问题：（1）非货币性资产交换，以及将货物流出企业之外的处理；（2）一些特殊销售在时间、金额上确认；（3）辨析实物捐赠过程中的收入问题。

【注意】目前很多营销活动以折扣折让的形式进行开展，注意相关的收入确认

【例题·计算题】某服装企业（增值税一般纳税人）用买一赠一的方式销售本企业商品，规定以每套1500元（不含增值税价，下同）购买A西服的客户可获赠一条B领带，A西服正常出厂价格1500元，B领带正常出厂价格200元，该服装厂西服单位成本800元/件，领带单位成本100元/件。 当期该服装企业销售组合西服领带100套，收入150000元 则A西服在会计和和所得税申报销售收入为：150000×1500/（1500+200）=132352.94（元） B领带在会计和和所得税申报销售收入为：150000×200/（1500+200）=17647.06（元）。

【解析】企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入：

分摊到A西服上的收入=买一赠一整体收入×A/（A+B）
分摊到B领带上的收入=买一赠一整体收入×B/（A+B）

【例题计算题】（关于赠出的例题）某企业（增值税一般纳税人）将自产货物一批通过政府部门捐赠给贫困地区，该批货物账面成本80万元，同类市场价格100万元（不含税）。

【补充说明】②用外购货物对外捐赠的税务处理： 行为1——视同销售： 捐赠视同销售收入=购入价格 配比视同销售成本 行为2——捐赠支出： 捐赠支出=购入价格+视同销售的增值税

7.4 处置资产收入的确认

【相关链接】所得税与增值税、消费税等流转税的视同销售规则是存在差别的。将资产货物用于企业内部行为，诸如在建工程、管理部门、分公司，流转税视作同销售处理但是所得税不视同销售：

【举例说明】小米自行生产的圆珠笔给员工当做办公用品不用征税，而给员工当做员工福利，则需要征税

八. 不征税收入和免税收入

【提示】该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益

九. 扣除原则和范围

9.1 税前扣除项目的原则

包括：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。

9.2 扣除项目范围

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

1.成本，是指企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。

【注意两个问题】 第一个问题，视同销售成本要与视同销售收入匹配

【例题·2009年综合题中的步骤】某小汽车生产企业为增值税一般纳税人，2008年度自行核算的相关数据为：全年取得产品销售收入总额68 000万元，应扣除的产品销售成本45 800万元。2009年2月经聘请的会计师事务所对2008年度的经营情况进行审核，发现以下相关问题： 12月20日收到代销公司代销5辆小汽车的代销清单及货款163.8万元（小汽车每辆成本价20万元，与代销公司不含税结算价28万元）。 企业会计处理为：

借：银行存款——代销汽车款   1 638 000 
  贷：预收账款——代销汽车款    1 638 000

则该企业的销售成本是多少？

【答案及解析】按照规定采取代销方式销售货物，应以收到代销清单或收到货款的当天确认收入，该企业将收到的银行存款记入“预收账款”科目核算不正确。 应调增收入=28×5=140(万元)，同时调增销售成本100万元。 因此，该企业2008年度产品销售收入总额=68000+140=68140(万元)，扣除的产品销售成本=45800+100=45900(万元)。

第二个问题，与出口退税结合掌握，企业外销货物的成本要包括不得免征和抵扣的增值税。

【例题·计算题】某出口实行先征后退政策的外贸企业收购一批货物出口，收购时取得了增值税的专用发票，注明价款100万元，增值税17万元，该外贸企业出口收入（FOB）折合人民币150万元，货物退税率13%，则其外销成本是多少？

【答案及解析】外贸企业外销货物成本=外销货物的采购成本+不得退还的增值税 外贸企业不得退还的增值税（进项税转出数）=购货金额×征退税率之差=100×（17%-13%）=4（万元） 该企业外销成本是100+4=104（万元）。

2.费用，可扣除的费用，是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。

3.税金，所得税前可扣除的税金图示：

【归纳】主要税金的缴纳与退还对应纳税所得额的影响

4.损失 （1）损失的范围——指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 （2）按损失净额扣除——企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。 （3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

【案例】某企业司机张某驾驶企业小轿车违章行驶，造成车辆报废，该车账面净值10万元，保险公司给予赔偿6万元，企业要求张某赔偿3万元，则该车可在企业账面扣除的净损失为：10-6-3=1（万元）。

5.其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业经营活动中发生的有关的、合理的支出，以及符合国务院财政、税务主管部门规定的其他支出。

9.3 扣除项目的标准

（一）.工资、薪金支出。 企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

（二）.职工福利费、工会经费、职工教育经费

【几点特别提示】

（1）职工福利费有内容上的限制规定，考生要注意职工福利费与单纯性管理费、营业外支出项目的区分。（P263）
（2）“三费”按照实发工资薪金总额计算开支限额；作为计算基数的企业工资薪金还要注意是否合理和据实，超过规定标准的职工工资总额不得在企业所得税前扣除，也不能作为计算“三费”的依据。
（3）软件企业发生的职工教育经费中的职工培训费用可全额据实扣除。扣除职工培训费后的职工教育经费的余额，应按照工资薪金的2.5%的比例扣除。对于不能准确划分职工教育经费中职工培训费的，一律按照工资薪金的2.5%的比例扣除。
（4）职工教育经费的超支，属于税法与会计的暂时性差异；职工福利费、工会经费的超支，属于税法和会计的永久性差异。

【重点提示】单位搞得各种培训班，培训经费其实也是在合理范围内进行企业所得税抵扣

【例题·计算题】某市一家居民企业主要生产销售彩色电视机，计入成本、费用中的合理的实发工资540万元，当年发生的工会经费15万元、职工福利费80万元、职工教育经费11万元，要求计算：职工工会经费、职工福利费、职工教育经费应调整的应纳税所得额。

【提示】分开给出分项计算限额和超支数；合并给出合并计算限额和超支数。

（三）．社会保险费和其他保险费

【提示】企业依照国家有关规定为特殊工种支付的人身安全保险费准予扣除。

【相关链接】纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，不得在企业所得税前扣除，而且在支付时应计算缴纳个人所得税。

（四）.利息费用

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。
（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。
（3）关联企业利息费用的扣除 ①核心内容：进行两个合理性的衡量——总量的合理性和利率的合理性。 第一步从资本结构角度判别借款总量的合理性。 税法给定债资比例，金融企业5:1；其他企业2:1 结构合理性的衡量结果——超过债资比例的利息不得在当年和以后年度扣除。 第二步通过合理利率标准来判别那些未超过债资比例的利息是否符合合理的水平，使利率水平符合合理性。

【重点提示】关联企业的利息费用注意合理性的衡量，非金企业比例税法规定为2:1

【例题·计算题】某新办制造企业注册资本200万元，注册资金已到位，为生产经营向关联方借入1年期经营性资金600万元，关联借款利息支出50万元，同期银行借款利息率7%，则该企业当期可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是多少万元？

【答案及解析】第一步，合理的借款总量=200万×2=400（万元） 第二步，合理的利息费用=400×7%=28（万元） 则利息超过规定标准=50-28=22（万元），需要进行纳税调整，调增应纳税所得额22万元。

②关联方利息支出的其他规定： 企业能证明关联方相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，实际支付给关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

（4）企业向自然人借款的利息支出/BR> 向关联方自然人借款的利息支出—企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的（关联方债资比例和利率标准），准予扣除。

向非关联方自然人借款的利息支出—企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除： ①企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为； ②企业与个人之间签订了借款合同。

【关联金融产品】企业向自然人借款的关注今年1月份最新银监会发布的委托贷款管理办法

（五）.借款费用　企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照税法的规定扣除；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

（六）.汇兑损失 汇率折算形成的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

（七）.业务招待费 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

【解释】第一，业务招待费开支存在一个标准和一个限度，需要将标准和限度进行比较，以其小者作为可扣除金额。 第二，作为业务招待费限度的计算基数的收入范围，是当年销售（营业）收入，销售（营业）收入包括销售货物收入、让渡资产使用权（收取资产租金或使用费）收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。但是不含营业外收入、转让固定资产或无形资产所有权收入、投资收益（从事股权投资业务的企业除外）。 第三，业务招待费的扣除限额的计算基数与广告费和业务宣传费的扣除限额的计算基数存在一定的共性。 第四，从事股权投资业务的企业，其业务招待费的扣除限额基础包括三个部分：营业收入和所分配股息、红利以及股权转让收入。

（八）.广告费和业务宣传费 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

【相关链接】注意四个问题：

第一，注意业务招待费和业务宣传费不是同一个概念。
第二，业务招待费、广告费和业务宣传费的计算限度的基数都是销售（营业）收入，不是企业全部收入。销售（营业）收入包括销售货物收入、让渡资产使用权（收取资产租金或使用费）收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。但是不含营业外收入、转让固定资产或无形资产所有权收入、投资收益（从事股权投资业务的企业除外）。
第三，广告费和业务宣传费的超标准部分可无限期向以后纳税年度结转，属于税法与会计制度的暂时性差异；而业务招待费的超标准部分不能向以后纳税年度结转，属于税法与会计制度的永久性差异。
第四，要注意广告费、业务宣传费与赞助费的区别，广告支出的三个条件是：通过工商部门批准的专门机构制作；已支付费用并取得相应发票；通过一定媒体传播。非广告性质的赞助费在所得税前不得列支。

（九）.环境保护专项资金 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

【重点提示】蚂蚁金服蚂蚁种树活动的相关资金可以用于扣减企业所得税计算收入，可以看做是公益与实际节税的优秀案例

（十）．租赁费 租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除： （1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除； （2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得直接扣除。

（十一）.劳动保护费 【注意辨析】劳动保护费和职工福利费不是等同概念。例如：防暑降温用品和防暑降温费用，前者属于劳动保护费，没有开支的金额比例限制；后者属于职工福利费，有开支的金额比例限制。

（十二）.公益性捐赠支出 【基本规定】 企业实际发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 这里的年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

【归纳与提示】 第一，要注意区分公益性捐赠与非公益性捐赠。非公益性捐赠支出在计算应纳税所得额时不得扣除。

这里所说的公益救济性捐赠，必须符合对象和渠道两个条件。 （1）对象条件——列举的公益事业 （2）渠道条件——县级以上人民政府及其部门或公益性的社会团体。

企业进行公益性捐赠支出，由公益性社会团体和和县以上政府开具的公益性捐赠票据。

纳税人直接向受赠人的捐赠，应作纳税调整。

第二，按照年度利润总额12%计算限额的基数利润，是按照政府规定计算出来的年度会计利润，尚未扣减上一年的亏损的数额。

第三，超标准的公益性捐赠，不得结转以后年度。

第四，公益性捐赠有货币捐赠和实物捐赠之分，实物捐赠要视同销售货物和捐赠支出两个行为。

（十三）．有关资产的费用 （1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除； （2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。

（十四）.总机构分摊的费用 非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

【注意】很多大型互联网公司也纷纷成立分公司，一方面可以增加自身公司规模，同时可以通过成立分公司进行一定的税务筹划，尽可能扩大自身企业的资产

（十五）.资产损失 （1）企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除； （2）企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税，应视同企业财产损失，准予与存货损失—起在所得税前按规定扣除。

（十六）.其他项目 如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。

（十七）.手续费及佣金支出 【解释】对于与生产经营有关的手续费、佣金支出有五个方面的限制： 第一，手续费、佣金有支付对象的限制——不能是交易双方人员（含代理人、代表人）。

手续费、佣金的支付对象应该是具有合法经营资格的中介服务企业或个人。

第二，手续费及佣金支出有计算基数和开支比例限制。

对于保险企业，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

对于其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

第三，手续费及佣金支出既不能变换名目计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用；也不能坐冲收入。

第四，手续费和佣金有支付方式限制。

除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

第五，企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

【重点关注】目前很多互联网公司都从事保险代理、保险经理的服务，注意手续费支出的相关税法限制

【归纳与回顾】 1.主要扣除规则

2.税会差异可结转下年的项目：职工教育经费、广告费和业务宣传费的超支数。

九、不得扣除的项目

计算应纳税所得额时不得扣除的项目（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项； （2）企业所得税税款； （3）税收滞纳金； （4）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（5）不符合税法规定的捐赠支出； （6）赞助支出（指企业发生的各种非广告性质的赞助支出）； （7）未经核定的准备金支出（指企业未经国务院财政、税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金）； （8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除； （9）与取得收入无关的其他支出。

【注意】人民银行出发支付机构的罚金是不得在计算企业所得税时进行扣除

十、亏损弥补

可弥补的亏损是税法口径——应纳税所得额的负数。核心规定归纳：五年延续补亏；不能内补外。

【例题·计算题】下表为经税务机关审定的某国有企业7年应纳税所得额情况，假设该企业一直执行5年亏损弥补规定，则该企业7年间应缴纳企业所得税为多少。

【答案及解析】 关于2004年的亏损，要用2005至2009年的所得弥补，尽管其间2006年亏损，也要占用5年抵亏期的一个抵扣年度，且先亏先补，2006年的亏损需在2004年的亏损问题解决之后才能考虑。到了2009年，2004年的亏损未弥补完但已到5年抵亏期满，还有10万元亏损不得在所得税前弥补；

2006年之后的2007年至2009年之间的所得，已被用于弥补2004年的亏损，2006年的亏损只能用2010年所得弥补，在弥补2006年亏损后，2010年还有所得60-20=40（万元），要计算纳税，应纳税额=40×25%=10(万元)。

特殊规定： 1．资产损失只能影响损失年度的损益。 2．筹建期不计算亏损年度。 3．税务查补的所得可以弥补亏损。

十一、固定资产的税务处理

固定资产的概念只强调使用时间，不强调价值。 （一）固定资产的计税基础——6种情况 （二）固定资产折旧的范围 下列固定资产不得计算折旧扣除——7项

（三）固定资产折旧的计提方法 1.企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止月份的次月起停止计算折旧。 2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。 固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。 3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 年折旧率=（1-残值率）÷预计使用年限

（四）固定资产折旧的计提年限除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下： （1）房屋、建筑物，为20年； （2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年； （3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年； （4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年； （5）电子设备，为3年。

十二、生物资产的税务处理

（一）生物资产的分类 生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。税法只对生产性生物资产作出了计税基础和折旧的规定。

（二）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下： 1.林木类生产性生物资产，为10年； 2.畜类生产性生物资产，为3年。

十三、无形资产的税务处理

在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

1.下列无形资产不得计算摊销费用扣除

（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
（2）自创商誉；
（3）与经营活动无关的无形资产
（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

2.无形资产的摊销 直线法计算；摊销年限不得低于10年；投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

十四、长期待摊费用的税务处理

长期待摊费用，是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。 　　1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出。 　　2.租入固定资产的改建支出。 　　3.固定资产的大修理支出。 　　4.其他应当作为长期待摊费用的支出。 　　【注意】固定资产的修理支出不等同于固定资产的大修理支出。固定资产的修理支出可在发生当期直接扣除；固定资产的大修理支出，则要按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出： 　（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。 　（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

十五、存货的税务处理

存货的成本计算方法——不能使用后进先出。

【说明】生产性生物资产收获农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本

十六、投资资产的税务处理

（一）投资资产的成本 　　1.通过支付现金方式取得的投资资产——购买价款 　　2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产——公允价值+支付的相关税费 　　　　（二）投资资产成本的扣除方法 企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

十七、税法规定与会计规定差异的处理

1.税法与会计制度、准则之间出现差异，要按照税法规定计算缴纳所得税。

2.企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。

3.清算所得 企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。所谓清算所得，清算所得是指企业全部资产可变现价值或交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费后的余额。

【归纳分析】投资企业取得被投资企业清算所得的税务处理

十八、资产损失的定义

资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

十九、资产损失扣除政策

（一）可扣除的财产损失 这部分内容比较繁杂，特将其中容易混淆项目的损失项目、损失原因、确认损失额度

（二）关于财产损失的其他政策 1.收回已扣除损失的资产需要计列收入。

2.境外损失不能影响境内所得。

3.损失扣除需要合法证据、证明——企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。

二十、资产损失税前扣除管理

（一）申报扣除损失的时间性要求企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。

　　因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。

（二）资产损失的审批 企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失两大类。

1.对自行计算扣除的资产损失范围采取“正列举”：（重要）

（1）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产和存货发生的资产损失；
（2）企业各项存货发生的正常损耗；
（3）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；
（4）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；
（5）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；
（6）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。

2.资产损失审批申请的截止日和审批决定日

省级税务机关负责审批的，受理之日起30个工作日内做出具决定；省以下机关审批时限由省级税务机关在不超过省级时限的范围内确定；情况复杂需要延期的延期不得超过30天。

税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。

3.其他重要规定 （1）企业的股权（权益）投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失。

可收回金额一律暂定为账面余额的5%。

（2）下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失：（重要） 　　①债务人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的企业债权； 　　②违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权； 　　③行政干预逃废或者悬空的企业债权； 　　④企业未向债务人和担保人追偿的债权； 　　⑤企业发生非经营活动的债权； 　　⑥国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失； 　　⑥其他不应当核销的企业债权和股权。

二十一、企业重组的一般性税务处理

（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。 　企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理： 1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理： 1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。 2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理： 1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理： 1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

【归纳和强调】企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任。重组交易中的增加价值在交过企业所得税后才具有计税基础的地位。

二十二、企业重组的特殊性税务处理规定

一个目的、两个连续、两个比例。 （一）企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： 1．具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 2．被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。 3．企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 4．重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 5．企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（二）企业重组符合通知规定的5个条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

1．企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

2．股权收购、资产收购、企业合并、企业分立 规定的比例条件： 股权收购和资产收购——不低于被收购股权、资产比例的75%，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%； 企业合并和分立——股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

6．重组交易各方按上述1至5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值） 　　【归纳】企业重组的特殊性税务处理，又称为部分免税的重组，依然强调了计税基础的税收责任。对于符合特定条件的企业重组，可以部分免于确认所得或损失，重组增值额中不承担所得税的责任的金额，就不能计入新的计税基础。

二十三、居民企业的主要税收优惠规定

【特别提示】小型微利企业的税收优惠实质上是要满足3+2方面的条件：

【重点提示】注意小型微利企业的认定条件

二十四、非居民企业税收优惠

二十五、其他有关行业的优惠

（一）鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策

软件企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为应税收入。
经认证的新办软件企业自获利年度起，所得税“两免三减半”。
未享受优惠的规划布局重点软件生产企业，用10%税率的特殊政策。
软件企业的职工培训费据实税前扣除（无限制比例）。
购进软件的企事业单位经核准，最短摊销期可为2年。
集成电路企业可享受上述软件企业优惠政策。
集成电路企业的生产设备折旧最短可为3年（经税务核准）。
投资额80亿、产品符合小于0.2微米条件的集成电路企业，减按15%的税率计征所得税，经营期15年以上的，从开始获利的年度起，“五免五减半”。
小于0.8微米条件的集成电路生产企业，获利年度起“两免三减半”。
集成电路企业和封装企业的再投资退税。

【提示】投资不满5年撤出投资的，追缴已退的企业所得税税款。

（二）关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。
对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。
对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。

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